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中国法律案例网:法律案例分析格式纳税申报与税款追征期适用问题分析

时间:2020-04-19 08:41:29  来源:本站  作者:

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  为促使权利人积极行使权利,维护社会既存之事实,并作为证据之代用,法律可以规定一项权利仅存于特定的期间,其中两项一般的限制为除斥期间和消灭时效。除斥期间适用于形成权,是法律规定或当事人约定的形成权存续的有效期间,期限一经届满,形成权就告消灭。消灭时效适用于请求权,时效经过,依不同的立法例,产生实体权或诉权消灭,或抗辩权的产生的法律效果。

  税收法律关系是指纳税人和国家因税款的征缴形成的法律关系。关于这一法律关系的性质,存在租税权力关系说和租税债务关系说两种截然不同的观点,二者的主要区别是这种法律关系的形成是否以行政权的介入为必要条件。依据债务关系说的观点,实体税收法律关系是以财产法性质的请求权,即以金钱给付指请求权为标的的法律关系。因之,税法关系上的税款征收请求权,依据现代民法上的基本逻辑,自有消灭时效之规定,此即税款追征期限。所谓税款追征期,按照国家税务总局的权威解释,系指因税务机关或纳税人的责任造成未缴或少缴税款在一定期限内未发现的,超过此期限不再追征。其目的在于保证社会经济关系的稳定,避免无限期的补缴和追征给征纳双方带来许多不必要的麻烦和问题。

  作为《德国税法通则》第37条第1款列举的五种来自税收债务关系的请求权之一,课税请求权指税收债权人对税收债务人提出的征税请求权,有核定时效和缴纳时效的限制。核定时效涉及的问题是哪些时间限制内税务机关允许核定税务,而缴纳时效规定的是现有来自税收债务关系的请求权可以在多长时间内进行实施。日本、美国和我国台湾地区也因区分核定程序和征收程序,而有核定时效和征收时效两种。

  我国现行税法尚没有区分核定时效和征收时效,仅在《税收征收管理法》第五十二条及《税收征收管理法实施细则》相关条款中,根据导致税款未予征缴的原因分三种情况,即税务机关的责任,纳税人或扣缴义务人的失误,纳税人或扣缴义务人偷税、抗税、骗税行为等,规定不同的追征期限和不同的法律后果,具体图示如下:

  我国现行税法对税收追征期通过正反列举方式区分三种不同情形,在实际适用过程中缺陷就非常明显,一方面区分标准不统一,前两种是从责任主体角度进行划分,而第三种却以行为的违反性质为前提条件,另一方面规范情形难免不周延,导致有些案件很难适用,尤其是纳税人不进行纳税申报导致不缴、少缴税款的情形,就很难完全归因于税务机关或纳税人的过失责任,也不能简单归于偷税、骗税、抗税的情形。为此,在针对新疆维吾尔自治区地方税务局发出的《关于明确未申报税款追缴期限的请示》(新地税发〔2009〕156号),国家税务总局在《于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函[2009]326号)中作出如下答复意见:“税收征管法第五十二条规定:对偷税、抗税、骗税的,税务机关可以无限期追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款。税收征管法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税,其追征期按照税收征管法第五十二条规定的精神,一般为三年,特殊情况可以延长至五年”。尽管国家税务总局上述答复是对法律作出有利于纳税人的解释,具有合理性和适当性,但毕竟不是法律渊源,不具有法律规范意义上的约束力。

  值得注意的是,2015年国务院法制办公布的《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》,首次尝试就未进行纳税申报的税款追征期进行规范,草案规定第八十六条第二款规定“对未办理纳税申报以及逃避缴纳税款、抗税、骗税的,税务机关在十五年内可以追征其未缴或者少缴的税款或者所骗取的税款”。下文拟结合案例,分析纳税人未进行纳税申报的不同情形,税款追征期如何认定和计算等实务问题。

  《税收征收管理法》第二十五条纳税人和扣缴义务人依法或根据税务机关的要求进行纳税申报和报送纳税资料的义务。不过,在实务当中,纳税人未进行纳税申报,其发生的情形和导致的后果都千差万别,很难适用统一的规范来规制其税法后果,需要根据不同原因进行分析。

  纳税人虽然未依法或税务机关依照法律、行政法规的规定确定的申报期限、申报内容如实办理纳税申报,但没有造成国库损失,在这种情形下,应适用征管法第六十二的规定,由税务机关责令限期改正并视违法情节的轻重程度处以一定金额的罚款。如根据《企业所得税法实施条例》第一百二十九条规定,企业在纳税年度内无论盈利或者亏损,都应进行纳税申报,如果企业长期出于亏损状态,经核算没有产生应纳税所得额,无论是否纳税申报,都没有当期应缴所得税款。此外,根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义,如果纳税人在规定的申报期限内未进行纳税申报,但是在纳税期限届满前足额缴纳税款,未造成不缴或者少缴税款的后果的,也属于这种情形。

  根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义,以及国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》(国税函(2009)第326号)的规定,纳税人未依法申报纳税,造成未缴、少缴税款,如果不是税务机关通知仍拒不申报的情形,就不属于偷税、抗税、骗税,应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款的规定追缴税款和滞纳金,并处罚款,同时适用税收征管法第五十二条关于三年或五年追征期的规定。

  不过,这种不进行纳税申报未缴少缴税款的情形是否适用所有纳税人,在我国税收主管机关内部存在两种不同的解释,一定程度上造成税务执法上的认识混乱。国家税务总局编写的征管法释义认为征管法第六十四条第二款中“不申报”包括办理税务登记的纳税人和未办理税务登记的纳税人,只要不申报产生了不缴、少缴税款的结果。而《国家税务总局办公厅关于税收征管法有关条款规定的复函》(国税办函[2007]647号)则认为,《税收征管法》第六十四条第二款只适用未办理税务登记的纳税人在发生纳税义务以后不进行纳税申报,从而造成不缴或者少缴税款结果的情形。

  在海南省乐东县地方税务局、三亚承阳实业有限公司与海南省三亚市实业开发公司借款合同纠纷执行申请复议一案(执行法院:三亚市中级人民法院(2014)三亚执异字第177、178号;复议法院:海南省高级人民法院(2015)琼执复字第8、9号)中,执行法院认为,被执行人对涉案土地从未进行实际性开发使用,基于该土地所发生的应缴未缴税款的纳税情形,被执行人不存在主观上的故意,也不存在客观上的弄虚作假行为,其应缴未缴税款属“不进行纳税申报造成不缴应纳税款”的情形,符合国税函(2009)第326号批复规定的情形,应适用五年的税款追缴期限的规定进行处理。

  在海南秋林实业房产开发有限公司与海南省地方税务局第三稽查局税务行政处理纠纷行政诉讼案(一审:儋州市人民法院(2015)儋行初字第23号;二审:海南省第二中级人民法院(2015)海南二中行终字第58号)中,1993年,秋林公司与海南省国营中建农场签订《土地使用权有偿转让合同》,取得了涉案土地使用权,2001年12月5日取得《国有土地使用证》,土地用途为旅游用地。由于土地出让与规划脱节的原因,涉案土地一直未开发建设,只种植林木。秋林公司于2011年4月27日取得了涉案土地《建设用地规划许可证》,同年11月10日取得了涉案土地《建设工程规划许可证》。在此之前,秋林公司未按规定申报缴纳城镇土地使用税。秋林公司主张,其未及时申报、缴纳税款是由于税务稽查局没有进行税法宣传,没有尽到相应的通知和催缴义务,长期行政不作为所致,稽查局负有一定责任。因此,法律适用中应综合考虑《税收征收管理法》第五十二条第一款、第二款的具体情形,在追收期限和是否加收滞纳金上应在上诉人、被上诉人的过错基础上寻求一个平衡点,才符合税款征收的公平、公正原则。税务机关和一审、二审法院均认为,纳税申报,报送有关资料,缴纳税款是纳税人的法定义务,并不因税务机关的不及时宣传教育、提示、催交而少缴或者免缴税款。虽然《税收征收管理法》第七条规定税务机关有宣传税法的义务,但我国法律、法规也没有关于税务机关没有进行税法宣传,就少缴或者免缴税款的规定。本案中,秋林公司长期未主动进行城镇土地使用税纳税申报,也未缴纳税款,责任在于秋林公司,第三稽查局没有依据错误的征收行为和违反法律的错误执法行为等行政行为,违反征管法第五十二条第一款及征管法实施细则第八十条与本案查明的事实不符。法院同时认为,秋林公司的行为,不仅未按照规定的期限办理纳税申报,报送纳税资料,还存在不缴或者少缴应纳税款的违法行为,应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款规定而不适用第六十二条。

  在深圳高新区开发建设公司诉深圳市南山区地方税务局税务行政强制措施一案(一审:深圳市南山区人民法院(2014)深南法行初字第3号;二审:深圳市中级人民法院(2014)深中法行终字第196号)中,原告房产竣工日期为2008年3月19日,2013年5月16日,原告向被告申请补办上述房产的房产税免税备案。2013年5月27日,被告对原告的上述房产办理2008年4月1日至2011年3月30日三年房产税的免税备案,并要求原告补缴上述房产2011年4月1日至2013年3月31日期间的房产税,并缴纳滞纳金及逾期申报罚款。原告认为未申报缴纳税款的原因是其从被告办税大厅获取的《深圳市地方税务局宣传资料之四房产税》,该宣传资料载明的免税规定已于2002年1月1日失效作废,但编印时间是2002年3月。被告在废止后仍印发包含上述免税规定的宣传资料,这一错误的税收政策宣传与指导行为严重误导了原告对房产税的理解和执行,该行为也直接导致了原告逾期缴纳房产税的后果,属于税务机关的责任。税务机关认为依据《税收征收管理法实施细则》第80条的规定,本案中税务机关印发税收宣传资料的行为并不属于适用税收法律、行政法规的行为或者执法行为,因此也不存在被告适用税收法律、行政法规不当或者执法行为违法的问题。法院审理认为,涉案房产自2008年4月1日起已经产生纳税义务,涉案税收宣传资料的印制时间为2002年,其中宣传的免征房产税的相关规定不应成为深圳高新区开发建设公司近十年后未按照期限缴纳税款的免责事由。且涉案税收宣传资料51条也明确告知纳税人应当依法在法定期限办理免税备案手续,深圳高新区开发建设公司在其名下的房产产生纳税义务后第五年才向税务机关申请免税备案,也不符合涉案税收宣传资料的指引,属于原告的自身原因才导致涉案税款未及时缴纳。

  从上述案例可以看出,纳税人无论是否进行税务登记,只要根据税务实体法的规定符合纳税义务的构成要件,都有进行纳税申报缴纳税款的义务,并且根据我国现行的《税收征收管理法》的规定,一般不会存在税务机关的过错导致不能进行纳税申报,从而也就排除征管法第五十二条第一款适用的可能,当然,除非税务机关事先已经通知纳税人进行纳税申报,或者采取欺骗、隐瞒手段不申报,逃避缴纳税款,应认定为纳税人不存在逃避缴纳税款的故意,从而适用征管法第五十二条规定的三年或五年追征期的规定。

  不过,如果我国未来修订后的《税收征收管理法》采纳国务院征求意见稿,区分税额核定和税款征收制度,则根据征求意见稿的规定,纳税人未登记、未申报的,先适用税额核定时效,只要在核定时效内税务机关确定纳税人应纳税额,才进入征收时效。

  根据全国人大常委会法制工作委员会对《税收征收管理法》第六十四条第二款的释义,这种情况就属于偷税行为,应当按照本法第六十三条的规定,认定为偷税,由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金,并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的,依法追究刑事责任。不过,司法实务中,对“税务机关通知”,有种观点采用比较宽泛的解释,如果纳税人已经进行纳税登记,则视为税务机关已经通知申报。

  在青岛双巧建筑装饰工程有限公司诉青岛市地方税务局稽查局税务征收行政处理决定一案(一审:青岛市市南区人民法院(2014)南行初字第73号;二审:青岛市中级人民法院(2014)青行终字第414号;再审:青岛市中级人民法院(2015)青行监字第32号)中,税务稽查局2013年6月24日送达《税务检查通知》进行税务检查,并于2014年2月10日作出《税务处理决定书》,要求原告双巧公司补缴2005年至2009年涉案土地的土地使用税,原告认为,因其未进行纳税申报,导致其未缴纳涉案税款,应适用《税收征收管理法》第六十四条第二款及国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》的规定,对公司不缴税款的追征期限为三年。法院审理认为,根据《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第二条第二款的规定:“具有下列情形之一的,应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的‘经税务机关通知申报’:(一)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的”。双巧公司已于2003年2月26日在青岛市地方税务局崂山分局办理了税务登记,应视为已经税务机关通知申报,不符合《税收征收管理法》第六十四条第二款及国家税务总局《关于未申报税款追缴期限问题的批复》规定的未进行纳税申报的情形,对其适用三年追征期的主张不予支持。

  按照上述案例审理意见,只要进行了税务登记,就视为税务机关已经通知申报纳税,显然采取的是对纳税人从严处理的思路。“视为”某种法律效果,通常是针对默示的意思表示进行规定的,因该意思表示并无具有外观特征的表示行为,法律推定其具有某种意思表示。同时,也因为其没有外观表示行为,相对方无从知晓其内心的真实意思,只有在法律明确规定的情形下方才具有法律效力。如我国《公司法》对有限责任公司股权对外转让规则中,规定“股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意,其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的,视为同意转让”,就属于法律推定的默示行为。此外比较常见的还有法定代理人和被代理人的默示拒绝追认制度。但是,在我国税法关于税款追征期的规定,并没有明确的推定意思表示的规定,本案法院审理意见还是值得推敲的。因此,本文认为,从有利于行政相对人有利的解释规则,“经税务机关通知申报”应仅限定于税务机关正式书面通知纳税人进行纳税申报的情形。

  此外,对于“经税务机关通知申报”,应由税务机关承担举证责任。在上海市地方税务局金山区分局诉上海宏康房地产经营开发有限公司税务行政诉讼案(一审:金山区人民法院(2017)沪0116行初43号;二审:上海市第一中级人民法院(2018)沪01行终423号)中,税务局认为宏康公司开发的房地产项目符合《土地增值税清算管理规程》第十条规定的清算条件,遂作出《土地增值税清算通知书》要求其在接到清算通知之日起90日内办理清算手续,随后作出《责令限期改正通知书》,限宏康公司于2016年9月30日前进行纳税申报并报送纳税资料,改正税务违法行为。宏康公司就税务局作出的两份通知书提起行政复议,复议机关维持原决定后提起本案行政诉讼。宏康公司认为其开发的“申花苑”项目于2004年就已销售完毕,第十一税务所于2016年才要求宏康公司进行土地增值税清算,据《国家税务总局关于未申报税款追缴期限问题的批复》已过追征期。税务局辩称《税收征管法》对于纳税人不进行纳税申报的情形并未明确规定追征期,国税总局《批复》系对个案的批复,不能适用于所有案件,因此第十一税务所于2016年要求宏康公司进行土地增值税清算并未过追征期。法院认为,不进行纳税申报应当区分经税务机关通知申报而拒不申报的情形以及除此情形以外的其他未申报情形。对于前一种情形,《税收征管法》第六十三条明确将其定性为偷税且根据《税收征管法》第五十二条之规定并不存在追征期,税务机关可以无限期追征。因此,只有在排除了《税收征管法》第六十三条规定的偷税行为之后,才能对其他未进行纳税申报行为是否应当有追征期及应当适用何种追征期的问题进行评价。第十一税务所在作出《责令限改通知》之前,未就宏康公司的原主管税务机关及项目所在税务机关有无通知该公司进行土地增值税清算申报等情况进行调查。在以上内容均不明确的情况下,无法就宏康公司的未申报行为是否应当适用追征期以及应当适用何种追征期的问题进行评价。遂判决撤销第十一税务所于2016年9月1日作出的《责令限改通知》。

  对于已经进行税务登记的纳税人,进行不实申报造成国家税款损失,国税办函[2007]647号只是规定不适用征管法第六十四条第二款,纳税人究竟应承担什么法律责任则没有进一步予以明确,显得法律解释的不周延性。根据《新税收征管法及其实施细则释义》(中国税务出版社2002年版),这种情形与虚假纳税申报的含义是一致的,如果造成不缴或者少缴税款的结果,属于偷税,应按照《税收征管法》第六十三条的规定处理。

  在大同高速公路管理处与山西省大同市地方税务局稽查局、山西省大同市地方税务局行政处理行政处罚、行政复议纠纷案(一审:大同市城区人民法院的(2016)晋0202行初2号;二审:大同市中级人民法院(2016)晋02行终49号)中,针对纳税人提出不缴或者少缴的税款不属于纳税人主观故意造成的,不应定性为偷税行为,不必交纳罚款的意见,一审法院认为纳税申报不实,少缴了耕地占用税,存在违法行为,税务机关有权对其依照《税收征收管理法》作出相应的行政处罚。尽管法院没有明确说明纳税人申报不实的行为性质,但从其认可税务机关有权作出行政处罚的处理决定,默认了纳税人的不实申报属于偷税行为。不过,二审法院一方面认为纳税人适用《耕地占用税暂行条例》第九条第一款的规定计算缴纳耕地占用税属于计算错误,另一方面又认为税务机关依据征管法第六十四条第二款的规定追缴税款、滞纳金和处以罚款的决定适用法律正确。

  当然,纳税人是否需要就申报不实承担不利法律后果,其举证责任也应归属于税务机关。在山东济宁诺亚投资发展有限公司与兖州市地方税务局、兖州市地方税务局鼓楼中心税务所税务行政管理行政诉讼案(山东省济宁高新技术产业开发区人民法院(2016)鲁0891行初169号)中,原告针对税务机关作出的《责令限期改正通知书》要求其限期办理纳税申报的税务处理决定,认为根据国税函(2009)326号文件规定,未申报税款已超过了法定追征期,被告丧失向原告追征税款的权力,不能要求原告申报补缴税款,遂提起行政诉讼。法院审理认为,纳税申报是程序义务,并不必然导致税款缴纳义务。纳税人办理的纳税申报,既可以是有税申报,也可以是无税申报,还可以是减免税申报。只要纳税人进行了纳税申报,其申报义务便履行完毕。至于申报的真实性和合法性,由税务机关依法调查处理。因此,本案原告诺亚公司是否涉嫌偷税行为尚未确定,在税务机关未对其认定的原告应缴税款而未缴税款的行为作出最终定性之前,不宜审查责令限期改正通知书的期限问题。

  因此,纳税人进行纳税申报,但申报不符合实际,在这种情形下,还是需要区分纳税人的主观故意,如果是一般过错导致,应适用现行征管法第五十二条第二款规定的有限追征时效,如果税务机关能够证明纳税人通过伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证,或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入等形式进行不实申报,则应认定具有主观上逃避缴纳税款的故意,应适用第五十二条第三款规定的无限追征时效。

  综上所述,纳税人未依法或根据税务机关的决定进行纳税申报,如何适用税款追征期,以及在未来我国区分核定时效和追征时效的情况下,如何在两种时效制度内进行协调,需要针对不同的情况进行不同的处理:

  1、纳税人未办理税务登记,或未依法办理纳税申报,如果没有造成国家税款的损失,不存在税款追征期的问题,但应就该违法行为承担相应的法律后果,包括依法办理登记或申报,并接受税务机关的行政处罚。

  2、纳税人未办理纳税申报,税务机关也没有通知申报,造成不缴、少缴国家税款的,一般不能认定纳税人具有逃避缴纳税款的主观故意,在现行征管法体系中,应认定为纳税人的失误,适用征管法第五十二条第二款规定的三年或五年追征期的规定。如果未来修订后的征管法引入税额确定程序,则应首先适用核定时效。

  3、如果经税务机关书面通知后拒绝申报,或采取欺骗、隐瞒手段不申报,或进行不实申报,则应适用最长的追征时效,但是应由税务机关承担举证的责任。如果不能证明纳税人存在采取欺骗、隐瞒手段逃避缴纳税款的故意,则应适用征管法第五十二条第二款规定的三年或五年追征期时效。

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